Herr Dr. Florian Müller-Kröncke, Berlin (DOCTORES Müller-Kröncke und Droege,Steuerberatungsgesellschaft mbH) stellt uns freundlicherweise folgende Ausführungen zur evtl. Umsatzsteuerpflicht von Gutachten zur Verfügung:
(Zahn-)Ärztliche Gutachten – umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei?
von WP/StB Dr. Gerhard Müller-Kröncke und WP/StB Dr. Florian Müller-Kröncke, beide Geschäftsführer der auf Heilberufe spezialisierten DOCTORES Müller-Kröncke und Droege Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., Kaiser-Wilhelm-Straße 133, 12247 Berlin, www.doctores.de, mail@doctores.de
1. Einleitung
Seit der EuGH mit Urteil vom 14.09.2000, RS C-384/98, festgestellt hat, dass nicht die ärztliche Leistung an sich, sondern nur diejenige ärztliche Leistung, die einen heilenden, therapeutischen Zweck verfolgt, von der Umsatzsteuer befreit ist, ergeben sich bei der Beurteilung von ärztlichen Gutachten erhebliche Unsicherheiten, die spätestens im Rahmen steuerlicher Betriebsprüfungen teuer werden können. Inzwischen hat auch der deutsche Gesetzgeber zum 01.01.2009 die einschlägige Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz (UStG) an die europarechtliche Regelung angepasst.
2. Gutachten im Rahmen der Zahnarztpraxis – Kleinunternehmerregelung zur Vermeidung der Umsatzsteuerpflicht
Umsatzsteuer auf Gutachten lässt sich vermeiden, wenn die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze im vorangegangenen Kalenderjahr € 17.500 nicht überstiegen haben und im laufenden Kalenderjahr € 50.000 voraussichtlich nicht übersteigen werden (maßgeblich ist die Prognose zum Beginn des Kalenderjahres, bei unterjährigem Beginn sind die Umsätze auf ein ganzes Jahr hochzurechnen). In diese Umsatzgrenzen sind auch die sonstigen steuerpflichtigen Umsätze, z.B. aus einem Eigenlabor, einzubeziehen. Bei Anwendung dieser sogenannten Kleinunternehmerregelung darf keine Umsatzsteuer auf Rechnungen ausgewiesen und kein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden. Auf die Kleinunternehmerregelung kann – immer nur für einen Fünfjahreszeitraum – auch wiederholt verzichtet werden (§ 19 Abs. 2 UStG). Wird verzichtet, sind die steuerpflichtigen Gutachtenumsätze ebenso wie z.B. die Umsätze aus dem Eigenlabor ab dem ersten Euro der Umsatzsteuer zu unterwerfen; demgegenüber ist für steuerpflichtige Umsätze der Vorsteuerabzug gegeben.
3. Abgrenzung der steuerpflichtigen von den steuerfreien Gutachten
Ärztliche Leistungen sind – unabhängig davon, in welcher Form (Untersuchung, Attest, Gutachten, etc.) sie erbracht werden – nur dann steuerfrei, wenn sie der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung oder Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen beim Menschen dienen (so auch EuGH-Urteile vom 20.11.2003, Rs. C-212/01 und C-307/01, ebenso BMF-Schreiben zu § 4 Nr. 14 UStG vom 26.06.2009 – IV B 9 – S 7170/08/10009). Eine Steuerfreiheit für heilberufliche Leistungen besteht daher nur, wenn ein therapeutischer Zweck im Vordergrund steht.
Folgende Arten von Gutachten, die in der zahnärztlichen Praxis vorkommen können, sind daher steuerfrei:
- Gutachten, Berichte und Bescheinigungen im Rahmen einer therapeutischen Behandlung (z.B. zur Kommunikation unter Ärzten zum Zwecke der Weiterbehandlung oder zur Feststellung der Behandlungsart)
- Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen oder Atteste (als Nebenleistung zu einer dem therapeutischen Zweck dienenden Behandlung)
- Begutachtungen zur Gewährung von Heil- und Hilfsmitteln
- Untersuchung von Proben lebender Personen, z.B. bei Vergiftungsverdacht
- Aufstellung eines Heil- und Kostenplans (als Nebenleistung einer dem therapeutischen Zweck dienenden Behandlung)
- Befundberichte gegenüber Versorgungsämtern
- Gutachten über die Berufstauglichkeit (sofern der Hauptzweck der Schutz der Gesundheit des Betroffenen ist)
Dagegen sind folgende Gutachten grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig, sofern nicht die Kleinunternehmerregelung (siehe oben unter Gliederungspunkt 2) Anwendung findet:
- Gutachten in ärztlichen Kunstfehlerverfahren
- Gutachten als Grundlage für Entschädigungsleistungen
- Gutachten für Versicherungen über den Kausalzusammenhang zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand und einer Gesundheitsstörung
- Gutachten zum Zwecke der Kostenübernahme durch die Krankenkasse
- Gutachten für den medizinischen Dienst der Krankenversicherung
- Gutachten in Rentenverfahren, z.B. über Arbeitsunfälle
- Gutachten für Sozialbehörden
- Musterungs-, Tauglichkeits- und Verwendungsfähigkeitsuntersuchungen im Einstellungsverfahren
- Untersuchung von Proben verstorbener Personen
- ärztlich-pharmakologische Gutachten für Arzneimittelhersteller
4. für die Rechnungstellung
Sind Gutachten nach den oben aufgeführten Grundsätzen umsatzsteuerpflichtig, so ist dem Leistungsempfänger zusätzlich zum vereinbarten Entgelt die Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen. Gleichzeitig hat der Leistungserbringer den Vorsteuerabzug für alle direkt mit diesem Gutachten in Verbindung stehenden bezogenen Leistungen (z.B. für Laborleistungen). Hinsichtlich der Leistungen, die nur der gesamten Praxis zugeordnet werden können, kann die Vorsteuer anteilig nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den gesamten Umsätzen gezogen werden.
Werden umsatzsteuerpflichtige Gutachten erstellt, sind die Anforderungen an die vom Arzt zu erstellende Rechnung wesentlich höher als bei umsatzsteuerfreien Gutachten. Bei umsatzsteuerpflichtigen Leistungen hat eine Rechnung sämtliche Rechnungsangaben nach § 14 Abs. 4 UStG zu enthalten.
Um zu vermeiden, dass im Rahmen einer bis zu fünf Jahre später stattfindenden Betriebsprüfung aufgrund eines nicht mehr nachvollziehbaren therapeutischen Zwecks Gutachten nachträglich als steuerpflichtig eingestuft werden, ist zu empfehlen, den therapeutischen Zweck in Zweifelsfällen entsprechend zeitnah zu dokumentieren; denn in diesen Fällen wird es nur sehr selten gelingen, vom damaligen Leistungsempfänger heute noch die nunmehr abzuführende Umsatzsteuer erstattet zu bekommen. Im Regelfall bleibt der Zahnarzt/Arzt darauf „sitzen“.
Wie die obigen Ausführungen zeigen, ist es angeraten, im Falle anstehender Gutachten frühzeitig steuerrechtlichen Rat einzuholen.
Quelle (Genehmigung): WP/StB Dr. Gerhard Müller-Kröncke und WP/StB Dr. Florian Müller-Kröncke, beide Geschäftsführer der auf Heilberufe spezialisierten DOCTORES Müller-Kröncke und Droege Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., Kaiser-Wilhelm-Straße 133, 12247 Berlin, www.doctores.de, mail@doctores.de
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